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Transação tributária

Abordagem principiológica e pragmática da transação tributária

por Cledson Moreira Galinari

Quem observa a práxis do Direito Tributário logo percebe que, cada vez mais, é um campo de acirradas e inesgotáveis disputas entre o Estado e o cidadão, tecnicamente denominados de fisco e contribuintes.

Nos tempos que correm, adicionalmente, verifica-se uma ruptura de uma tributação com maior participação do Estado, que apurava e lançava a maior parte dos tributos, para uma tributação de massa, em que o contribuinte é obrigado a colaborar com o Estado, apurando e recolhendo tributos para posterior análise, sob pena de pesadas multas e mesmo sanções criminais.

Neste universo de números e divergências crescentes, o certo é a existência inexorável da controvérsia, ainda mais numa democracia nascente.

E onde há controvérsia, há a necessidade de restabelecer a paz. Ao lado de outros fatores, também correlacionados, como o emperramento da máquina judiciária e os reflexos da elevada tributação e falta de segurança na economia, talvez isto explique o crescente interesse da comunidade jurídica pelos meios consensuais de solução de controvérsias tributárias, como são a transação, a conciliação, a arbitragem.

Com efeito, nada mais natural a um momento de ruptura que buscar melhores soluções que as oferecidas por paradigmas dos velhos tempos. Referimo-nos, particularmente, ao pensamento de que a vontade do contribuinte deve ser desconsiderada, em absoluto, no campo do Direito Tributário.

Talvez fosse uma idéia adequada a tempos em que o lançamento fiscal era prévia e cuidadosamente examinado à luz de uma legislação relativamente simples e de fatos de mais fácil apuração. Algo nada semelhante ao mundo semi-virtual do século XXI, em que a própria exigência tributária é, em muitos dos casos, realizada pelo autômato, e em que o emaranhado legislativo e a complexidade crescente dos fatos da sociedade informatizada mudaram completamente a realidade da tributação.

É oportuno, portanto, volver os olhos a institutos antes desconhecidos, ou simplesmente ignorados. Com efeito, o que antes inexistia, ou não tinha lugar, agora pode consistir em importante solução.

Destarte, a transação tributária merece consideração nesse contexto. Prevista no Código Tributário Nacional, quedou por longas décadas num espaço de penumbra e preconceito. Pouco se escreveu, e pouco se aplicou desse instituto. Talvez, em parte, por não haver se mostrado tão necessário.

Mas que dizer deste novo mundo de controvérsias intermináveis, cujo desfecho é impossível prever, com fatos fluidos e mal conhecidos, e um Direito de tantas normas que ninguém as pode conhecer todas?

Tornou-se imperioso, facilmente se vê, examinar, detidamente, este instituto, afastando pré-compreensões que não (mais) prosperam, entendendo o seu fundamento, o seu papel, o seu alcance, e como pode ser utilizado e controlado.

O presente trabalho visa estabelecer as premissas fundamentais a permitir que, no novo mundo da tributação eletrônica, o homem ocupe o papel principal.

Da transação tributária

É induvidoso que a transação no Direito Tributário deita raízes no Direito Privado, em que a transação é instituto antigo, de larga utilização.

Com efeito, o Código Civil de 1916 a previa em seu artigo 1025, nos seguintes termos: “É lícito aos interessados prevenirem, ou terminarem o litígio mediante concessões mútuas”[1].

Assim, veio o Código Tributário Nacional autorizar os entes tributantes a permitir a transação na seara fiscal, entre as formas de extinção do crédito tributário, no artigo 171, verbis:

“Artigo 171 - A lei pode facultar, nas condições que estabeleça, aos sujeitos ativo e passivo da obrigação tributária celebrar transação que, mediante concessões mútuas, importe em determinação[2] de litígio e conseqüente extinção de crédito tributário.

Parágrafo único - A lei indicará a autoridade competente para autorizar a transação em cada caso”.

Embora haja diversas definições doutrinárias, pode-se dizer, objetivamente, lembrando Hugo de Brito Machado, que transação é acordo, em que as partes cedem algo do que entendem ser o seu direito (pretensão), para resolverem litígio, ou mesmo preveni-lo[3].

Entretanto, não obstante a previsão do nosso Código Tributário Nacional, raras são as aplicações efetivas da transação no país. Mesmo as leis que a autorizam são poucas e tímidas[4]. Assim como são relativamente poucos seus exemplos no Direito Comparado[5].

De fato, muitas são as críticas que a doutrina ergue contra a transação no Direito Tributário. Assim como diversas são as opiniões no sentido de restringi-la a raros casos.

Necessário, portanto, analisar criticamente a aplicação deste instituto no Direito Tributário, em sua finalidade pública no sistema, compatibilidade com seus princípios, possibilidades de efetiva utilização (momento, abrangência, efeitos), assim como o que deve ser feito para que o instituto não se desvie de suas finalidades.

Somente com isso, superados obstáculos, contextualizado o instituto e lançadas as bases teóricas para sua aplicação prática, é que pode florescer sua utilização e alcançados seus fins, sempre a bem do interesse público e do cidadão, titular dos Poderes da República geridos pelo Estado.

Destarte, referida análise, pretende-se fazer-se nas linhas seguintes, embora, certamente, sem esgotar o debate que deve envolver o instituto e auxiliar na sua implementação e desenvolvimento democráticos.

A finalidade da transação tributária: realização do interesse público pela eficiência obtida pelo consenso

Para uma apreciação crítica da transação, mister considerar sua finalidade no Sistema Tributário Nacional. Com efeito, o instituto há de corresponder a alguma finalidade pública, em direção à realização de algum valor consagrado pelas normas do sistema, sob pena de ser considerado inócuo, sequer havendo de se cogitar do mais acerca dele.

Neste sentido, nada mais apropriado que examinar o processo de exigências tributárias no Brasil, sem a possibilidade de transação, para entender a que fins a sua introdução visaria atender.

A este respeito, cabe lembrar que o lançamento do tributo pode se dar por homologação, por declaração ou de ofício.

A modalidade por homologação é hoje a mais utilizada. Todavia, quando o contribuinte adota procedimento do qual o fisco diverge, tem lugar o lançamento de ofício (art. 149, V CTN), acompanhado da aplicação de multas, o que resta instrumentalizado, via de regra, por meio de autos de infração.

A questão é que, embora não sejam raros os equívocos e erros grosseiros por parte de contribuintes, o mais comum, e mais razoável de se esperar, sobretudo nas grandes autuações contra grandes contribuintes, é que o sujeito passivo tenha agido deliberadamente segundo entendimento ou percepção diversos daqueles do fisco.

Portanto, o que se espera encontrar, na maioria dos casos, é uma clara situação de discordância entre o fisco e o contribuinte, sempre agravada pela cobrança de multas e juros que multiplicam o crédito tributário. Assim, a tendência é que essas autuações sejam impugnadas pelos contribuintes.

E em muitos casos, após impugnado, sequer sobrevive o lançamento ao crivo do Conselho de Contribuintes, órgão da estrutura do executivo federal ou estadual[6].

Demais disso, superada a fase administrativa, ainda pode o lançamento de ofício ser impugnado judicialmente. Ao que ainda se deve acrescentar as dificuldades de recebimento dos créditos pelo processo de execução fiscal. Embora seja certo que o instituto tenha recebido reforços (vide LC 118/05), a satisfação do crédito, muitas vezes constituído a anos, é sofrível.

Todo esse conjunto leva a um baixo aproveitamento econômico, pelo Estado, do trabalho fiscal. Com efeito, a imprensa chegou a noticiar que a Receita Federal resgata apenas 12% de suas autuações (jornal Valor Econômico de 11/9/03), justamente em razão da intensa contestação que recebem.

Portanto, sem a possibilidade de realização da transação, tem-se um sistema de cobrança de tributos litigioso do início ao fim, sempre que o fisco lança de ofício algum crédito tributário, contra o que fora apurado e recolhido pelo contribuinte. E a tendência, então, é a discussão se arrastar tanto tempo quanto mais significativo e controvertido o crédito tributário. O inevitável é atestado pelas próprias autoridades fiscais, ao noticiarem que quase 90% dos lançamentos não se convertem em receitas públicas.

É um fato que demonstra a ineficiência do sistema, o que, no mínimo, se choca com o artigo 37 da Constituição. Com efeito, cada trabalho fiscal afastado, administrativa ou judicialmente, implica esforços inúteis, desperdício de atuação da máquina, dinheiro jogado fora.

Contudo, este é apenas um dos aspectos negativos do sistema puramente litigioso (sem qualquer possibilidade de consenso). O que pode até ser considerado mais pernicioso é a própria promoção da litigiosidade entre o Estado e o cidadão.

De fato, um dos objetivos fundamentais da República, nos termos da Constituição, é “construir uma sociedade livre, justa e solidária” (art. 3º, I). Contudo, num sistema em que fisco e contribuintes se põem de lados opostos, em que não é possível o diálogo, o “entendimento”, em que a solução do conflito será sempre imposta por um órgão judicante, dificilmente haverá sentimento de justiça, de solidariedade e de liberdade. E o pior, o Direito fica mais distante de promover a paz, que é seu fim.

Assim, são comuns as reclamações de abusos do poder de fiscalização, assim como as denúncias de operações ilícitas pelos contribuintes, na fuga do tributo. Enfim, fisco e contribuintes se vêem como inimigos em guerra.

Destarte, a transação tributária é um meio hábil a colaborar na melhoria desse quadro, por introduzir o consentimento na cobrança fiscal, pois, feita a transação, a exigência, antes controvertida, passa a ser consensual, e não pode ser impugnada, via de regra[7].

É certo que a “exigência” seria reduzida, todavia, seu recebimento tenderia a se tornar certo. E como a maior parte do que é exigido, litigiosamente, não é arrecadado, a tendência é ampliar a arrecadação.

Deste modo, embora pareça, de fato, paradoxal, tudo indica que no momento em que o fisco se abrisse ao diálogo com o contribuinte, sopesando suas razões, e chegando a soluções de consenso, arrecadaria mais, gastando menos, ou seja, seria mais eficiente.

Eficiência essa que tende a ir além da mera arrecadação de ofício. A possibilidade de ser realmente ouvido pelo fisco, possibilitaria maior segurança ao contribuinte. Usando uma metáfora, podemos dizer que o gosto do tributo seria menos amargo. É bem possível, assim, que a medida, a médio prazo, tivesse um impacto bastante positivo nos investimentos, na diminuição da sonegação, enfim na economia nacional.

De todo modo, observando apenas o aspecto jurídico, pode-se concluir que, diante das limitações apresentadas pelo sistema puramente litigioso, e da certeza da arrecadação conferida pelo consenso, a introdução da transação tributária, por atender ao princípio da eficiência, põe-se em linha com o interesse público.

Neste sentido, colhe-se abalizada manifestação de Carlos Victor Muzzi Filho, procurador da Fazenda do Estado de Minas Gerais, no sentido de que, tanto a transação tributária, quanto outros instrumentos de introdução do consenso do contribuinte na arrecadação, “encontram no princípio da praticabilidade (ou praticidade), suficiente embasamento teórico, justificando, pois, a adoção destes acordos de vontade em matéria tributária”.

O mesmo autor explicita, com espeque na lição de Misabel Derzi, que o princípio da praticidade é um imperativo constitucional implícito, pois visa tornar a legalidade factível. Trata-se de princípio geral de economicidade e exeqüibilidade que, no Direito Tributário, evita tornar inviável a arrecadação pelo exame exaustivo dos fatos em questão[8].

No mesmo sentido, o também procurador da Fazenda do Estado de Minas Gerais, Onofre Alves Batista Júnior, comentando dispositivo da Lei estadual 6.763/1975, que permite a transação, vem a afirmar que:

“Não se trata de ‘faculdade’ outorgada à administração pública de transacionar, mas de ‘poder/dever’ de boa administração, isto é, a Administração Pública deve buscar a solução que melhor satisfaça os anseios da coletividade.[9]”

Portanto, resta demonstrado que a finalidade da transação tributária é tornar factível a arrecadação, evitando o desperdício de esforços administrativos, em situações de incertezas, além de aproximar fisco e contribuintes, diminuindo a litigiosidade e a insegurança na tributação.

Em última análise, o instituto promove a paz na seara fiscal, sem abrir mão da arrecadação factível, feita com maior eficiência (melhor resultado e menor esforço). Não se pode, portanto, negar que, neste sentido, vem atender a reclamos do interesse público, de base constitucional.

A compatibilidade da transação com os princípios do sistema tributário nacional

Superada a questão do interesse público na introdução da transação tributária, é preciso investigar a compatibilidade do instituto com os princípios mais relevantes do nosso Direito Tributário, especialmente com os da indisponibilidade do crédito tributário, legalidade e isonomia[10].

Quanto ao princípio da indisponibilidade do crédito tributário pelos agentes públicos responsáveis por sua arrecadação, entendemos decorrer do próprio Estado Democrático de Direito, que implica não pertencer ao agente público os créditos tributários que são devidos pelo cidadão para o bem da coletividade. Enfim, é um princípio derivado da indisponibilidade do interesse público, princípio basilar do Direito Público, como preconizado por Celso Antônio Bandeira de Mello[11].

A questão que se coloca, com efeito, é que o agente do fisco, ao realizar a transação tributária precisa fazer concessões, renunciando a parte do crédito inicialmente pretendido[12].

Entretanto, forçoso reconhecer que na transação tributária não se renuncia ao crédito, mas à incerteza, que é substituída pelo consenso. O que é incompatível com este instituto é a certeza da arrecadação independente dele.

A transação tributária deve ter lugar, portanto, quando o crédito, ou seu recebimento, de outro modo forem incertos. Pois nesses casos o consentimento reduz significativamente os riscos. Quando, porém, estes riscos não são consideráveis, não deve haver transação.

Em termos práticos, não há falar em transação se o lançamento se encontra baseado em fatos robustamente comprovados e dificilmente contrastáveis, e em entendimento dominante na Jurisprudência, ou em disposição literal de lei. Ela deve ter lugar quando o crédito é duvidoso, baseado em presunções passíveis de contraprova factível, ou em fatos apenas parcial ou fracamente inferidos, e/ou em entendimento que contraria parcela significativa da Jurisprudência, ou que requer esforço de argumentação para convencer de sua legalidade.

Enfim, a administração tributária, dado o destino de grande parcela dos lançamentos que efetua, pode trocar a incerteza de um crédito maior, por um crédito menor, porém certo. Este último é irrenunciável, enquanto aquele pode ser transacionado.

Sobreleva notar, ainda, que indisponibilidade, assim como tributo, são conceitos de direito positivo (e não lógicos), cabendo, pois, à lei dizer quando há ou não disponibilidade[13]. É, assim, aceito de um modo geral, pela doutrina brasileira, que, havendo lei autorizativa da Transação Tributária, nos termos do art. 171 CTN, resta superado o óbice da indisponibilidade[14]. Posição já acolhida pelo Supremo Tribunal Federal no RE 79.102/BA, julgado aos 17/10/75, relator o ministro Bilac Pinto.

É preciso ponderar, contudo, que a lei autorizadora da transação deve ter uma redação suficiente para que o instituto atenda ao interesse público, limitando a sua aplicação aos casos de incerteza fundada da arrecadação, sob pena de incorrer em autorização para favoritismos e renúncia de receita injustificada (desproporcional)[15].

Outro importantíssimo princípio a ser considerado é o da legalidade da tributação. Com efeito, somente a lei pode definir como o crédito tributário pode nascer (fato gerador) e como pode se extinguir. Por isso, o princípio da legalidade pode parecer incompatível com a transação, que requer a possibilidade do consenso no tratamento do crédito tributário, podendo levar até mesmo à sua extinção por um acordo de vontades[16]. E, ademais, para que se alcance a melhor solução para o caso concreto, necessário se faz acompanhar o instituto da transação de certa dose de discricionariedade[17].

Revista Consultor Jurídico, 18 de agosto de 2006

Sobre o autor

Cledson Moreira Galinari: é advogado.

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